Нормирование компенсации при удаленной работе

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Предположим, работник организации в процессе выполнения трудовой функции использует личный легковой автомобиль и сотовый телефон. Организация-работодатель планирует компенсировать работнику стоимость потребленного топлива, услуг связи, а также некую согласованную амортизацию личного имущества.

Возможно ли это осуществить без обложения НДФЛ и страховыми взносами таких компенсаций, но с включением их в состав расходов при исчислении налога на прибыль?

Попробуем разобраться в этом вопросе.

Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Предусмотреть размер и порядок выплаты компенсации/возмещения за использование личного имущества можно как в отдельном пункте трудового договора или дополнительном соглашении к нему, так и в отдельном письменном соглашении.

Налог на прибыль

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на компенсацию работнику за использование в интересах работодателя личного легкового автомобиля нормируются. Нормы таких расходов установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (ред. от 09.02.2004).

Конечно же, это не запрещает согласование между работодателем и работником компенсации за использование личного автомобиля более норм расходов, установленных Постановлением Правительства РФ № 92. Но в этом случае такие сверхнормативные расходы для целей исчисления налога на прибыль не учитываются (п. 38 ст. 270 НК РФ).

При этом, обратим внимание, указанные нормы расходов включают в себя компенсацию всех затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Это подтверждено в Решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.09.2009 № ВАС-10278/09, Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.01.2009 № ВАС-495/09 по делу № А07-1341/2008, п. 4 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (налог на прибыль организаций) (одобрен Президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа 29.05.2009), Письмах Минфина России от 10.04.2017 № 03-03-06/1/21050, от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48789, от 04.12.2015 № 03-03-06/70852, от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239, Письме УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 № 20-15/001797@ и др.

В Письме от 28.06.2012 № 03-03-06/1/326 Минфин России настаивает на том, что автомобиль должен принадлежать работнику на праве собственности.

Однако, из других разъяснений главного финансового ведомства следует, что автомобиль может принадлежать работнику и на ином законном основании (см., например: Письмо Минфина РФ от 27.12.2010 № 03-03-06/1/812). Такую же позицию занимает УФНС России по г. Москве в Письме от 13.01.2012 № 20-15/001797@.

По нашему мнению, вторая точка зрения может применяться на практике, поскольку не противоречит норме пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ (данная норма говорит о «личном легковом автомобиле», но вовсе не требует, чтобы такое «личное» владение было основано именно на праве собственности).

Обратим внимание, предусмотренное в пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ нормирование расходов на компенсацию работнику за использование в интересах работодателя личного легкового автомобиля вовсе не исключает соблюдение закрепленных в ст. 252 НК РФ общих требований к учитываемым расходам – такие расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными. В этих целях, на наш взгляд, организации-работодателю необходимо иметь следующие документы:

• документ, согласно которому организация-работодатель выплачивает компенсацию работнику за использование в интересах работодателя личного легкового автомобиля (в рассматриваемом случае это договор/соглашение между работодателем и работником);

• документы, подтверждающие принадлежность используемого автомобиля работнику (на каком-либо законном основании);

• расчет компенсации (по компенсации износа/амортизации – исходя из стоимости автомобиля и времени использования; по компенсации горюче-смазочных материалов – исходя из пробега и величины/нормы расхода);

• документы, подтверждающие фактическое использование автомобиля в интересах работодателя (например, путевые листы или некие журналы/отчеты, фиксирующие использование работником автомобиля в интересах работодателя);

• документы, подтверждающие суммы произведенных работником расходов в связи с использованием автомобиля (например, на приобретение горюче-смазочных материалов).

Расходы на компенсацию работнику в связи с использованием личного телефона для целей исчисления налога на прибыль не нормируются. Но такие расходы также должны отвечать критериям обоснованности и документальной подтвержденности.

Для обоснования и подтверждения данных расходов организации-работодателю, на наш взгляд, следует иметь (с учетом разъяснений налоговых и финансовых органов – см., например, Письмо Минфина РФ от 13.10.2010 № 03-03-06/2/178, Письма УФНС РФ по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061735, от 05.10.2010 № 16-15/104055@):

• договор работника с оператором связи;

• документы, подтверждающие расходы, понесенные работником при использовании телефона в служебных целях (детализированный отчет оператора связи; счета или чеки/квитанции об оплате услуг связи; некая расшифровка в виде отчета или журнала звонков, подтверждающая факт того, что конкретный звонок сделан в служебных целях).

Если документы, подтверждающие служебный характер переговоров, проведенных сотрудником по его личному телефону, отсутствуют, такие переговоры могут быть расценены налоговым органом как звонки частного характера и, соответственно, выплаченная работнику компенсация в этой части не будет признана как учитываемая для целей налогообложения прибыли.

В случаях, когда организация-работодатель компенсирует работнику также некий износ/амортизацию телефона, то должен быть расчет такой компенсации (исходя из стоимости телефона и продолжительности его использования).

НДФЛ

Преобладающая на настоящий момент в правоприменительной и праворазъяснительной практике позиция состоит в том, что предусмотренная в соглашении между работодателем и работником компенсация за использование личного автомобиля не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Причем даже в части, превышающей нормы расходов, установленные Постановлением Правительства РФ № 92. Эта позиция закреплена, например, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.01.2007 № 10627/06 по делу № А32-35519/2005-58/731, Письмах Минфина России от 30.04.2015 № 03-04-05/25434, от 20.04.2015 № 03-04-06/22274, от 27.08.2013 № 03-04-06/35076, от 27.06.2013 № 03-04-05/24421. Но, как настаивает в указанных разъяснениях главное финансовое ведомство, должны быть документы, подтверждающие принадлежность автомобиля работнику, расчеты компенсаций, фактическое использование имущества в интересах работодателя, суммы произведенных расходов (т.е. это те же документы, которые необходимы для обоснования и документального подтверждения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, – см. выше).

Однако, по вопросу о том, должен ли работник в рассматриваемом случае являться обязательно собственником автомобиля, доминирующей позиции в настоящее время нет. Минфин России и ФНС России, как правило, утверждают, что работник должен быть именно собственником, в противном случае компенсация за использование личного автомобиля облагается НДФЛ (см., например: Письма Минфина России от 08.08.2012 № 03-04-06/9-228, от 21.02.2012 № 03-04-06/3-42, от 03.05.2012 № 03-03-06/2/49; Письмо ФНС России от 25.10.2012 № ЕД-4-3/18123@). Суды, как правило, допускают иное, помимо права собственности, основание владения автомобилем (см., например: Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.08.2014 по делу № А56-50900/2013, Постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 № Ф09-1388/14 по делу № А60-18171/2013).

По нашему мнению, используемая в ст. 188 ТК РФ категория «личное имущество» охватывает как имущество, принадлежащее работнику на праве собственности, так и имущество, принадлежащее работнику на ином основании. Соответственно, основание владения имуществом в рассматриваемой ситуации не должно влиять на решение вопроса об обложении НДФЛ выплачиваемых работнику компенсаций.

Предусмотренная в соглашении между работодателем и работником компенсация за использование телефона не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, но опять же при условии документального подтверждения принадлежности телефона работнику, расчетов компенсаций, фактического использования имущества в интересах работодателя, суммы произведенных расходов (это следует, например, из Писем Минфина России от 20.04.2015 № 03-04-06/22274, от 11.04.2013 № 03-04-06/11996, от 27.02.2013 № 03-04-06/5600, от 17.06.2009 № 03-04-06-01/138).

Страховые взносы

По общему правилу согласованная между работодателем и работником компенсация за использование работником личного автомобиля и телефона (в связи с исполнением трудовых обязанностей) рассматривается в правоприменительной и праворазъяснительной практике как не подлежащая обложению страховыми взносами (см., например: Определение Верховного Суда РФ от 25.04.2016 № 302-КГ16-3855 по делу № А19-7892/2015, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.03.2016 № Ф09-1286/16 по делу № А76-10225/2015, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.08.2015 № Ф04-21882/2015 по делу № А27-24488/2014, от 24.08.2015 № Ф04-21805/2015 по делу № А27-24559/2014, Письмо Минздравсоцразвития РФ от 26.05.2010 № 1343-19, Письмо Минтруда России от 25.07.2014 № 17-3/В-347, Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985). В качестве основания называется п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (с 01.01.2017 аналогичная норма предусмотрена п. 2 ч. 1 ст. 422 НК РФ) и пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Но, как и в случае с налогообложением, для признания такой компенсации необлагаемой страховыми взносами следует подтверждать расчет компенсации и фактическое использование имущества в интересах работодателя.

В заключение отметим, что компенсация работнику за использование личного имущества, выплачиваемая только исходя из неких примерных или усредненных величин (т.е. без конкретного расчета компенсации), с высокой долей вероятности будет расценена проверяющими в качестве необоснованных расходов (для целей исчисления налога на прибыль) и в качестве облагаемой НДФЛ и взносами.

В некоторых случаях компании договариваются с сотрудниками об использовании ими личного имущества в служебных целях. Таким имуществом может быть личный автомобиль сотрудника, его ноутбук или компьютер, мобильный телефон и т.п.

Кроме того, на основании ст.235 ТК РФ, работодатель, причинивший ущерб имуществу работника, возмещает этот ущерб в полном объеме. Размер ущерба исчисляется по рыночным ценам, действующим в данной местности на день возмещения ущерба.

В таком случае работник пишет заявление о возмещении ущерба. Работодатель обязан рассмотреть поступившее заявление и принять соответствующее решение в десятидневный срок со дня его поступления. При несогласии работника с решением работодателя или неполучении ответа в установленный срок работник имеет право обратиться в суд.

Согласно ст.188 ТК РФ, при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию):

Такое соглашение может быть оформлено как отдельным документом, так и приложением к трудовому договору с сотрудником. Кроме того, сам трудовой договор может содержать условие о компенсации расходов и суммах таких компенсаций.

В статье мы поговорим об учете и налогообложении компенсаций за использование имущества сотрудника в служебных целях.

• все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных сисполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Так, например, компенсация за использование личного транспорта не будет облагаться НДФЛ, если она выплачивается сотрудникам, чья работа имеет разъездной характер, что отражено в их должностной инструкции.

При этом организации необходимо обосновать размер установленной компенсации. Для этого нужно сделать расчет и приложить к нему первичные документы, подтверждающие его обоснованность.

• стоимость имущества,
• что право собственности или право владения/распоряжения имуществомпринадлежит сотруднику,
• факт использования имущества сотрудником при выполнении им  трудовых обязанностей.

Такую позицию изложил Минфин в своем Письме от 18.02.2013г.№03-04-06/4259:

При этом размер данной компенсации должен иметь экономическое обоснование и исходить из документально подтвержденных стоимости мобильного телефона и времени телефонных разговоров по служебным и личным целям.

Если для выполнения своих служебных обязанностей работники используют личные автомобили для служебных поездок, то компенсационные выплаты в связи с таким использованием не облагаются НДФЛ при выполнении следующих условий:

• условие об использовании личного транспорта и сумма компенсации зафиксированы в письменном виде (отдельным соглашением, либо содержится в трудовых договорах),
• работниками предоставлены регистрационные документы на автомобили, подтверждающие право собственности (ПТС, свидетельство о регистрации)*,
• организация оформляет маршрутные листы.

«Учитывая положения статьи 188 Трудового кодекса, возмещению работодателем подлежат расходы работника, связанные с использованием в интересах работодателя исключительно личного имущества. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, законодательствам не предусмотрено.

Поскольку транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом, положения пункта 3 статьи 217 Кодекса в таком случае не применяются и суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина от 27.06.2013 №03-04-05/24421:

При этом размер возмещения расходов должен подтверждаться документами, свидетельствующими о принадлежности налогоплательщику на праве личной собственности используемого в служебных целях имущества (паспорт транспортного средства и свидетельство о его регистрации), расчетами компенсаций и документами, подтверждающими фактическое использование имущества в интересах работодателя (путевые листы), а также документами, подтверждающими суммы произведенных в этой связи расходов.»

Поэтому, если компенсация выплачивается сотруднику за то время, когда он фактически не работал (находился в отпуске, на больничном и т.п.), то вышеуказанное условие не выполняется, а значит и льготы, предусмотренные п.3 ст.217 НК РФ, на такие суммы не распространяются.

Что касается требования чиновников, касающегося документов, подтверждающих право собственности на движимое имущество, не подлежащее государственной регистрации (ноутбуки, телефоны, компьютеры и т.д.), то его можно оспорить в судебном порядке. Суды в большинстве случаев принимают сторону налогоплательщиков.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.08.2008г.№А06-6865/07 суд выразил мнение, что отсутствие документов, подтверждающих право собственности работников на используемое в работе имущество, не является должным основанием для доначисления НДФЛ на суммы выплачиваемой работникам компенсации.

Еще в 2009 году Минфин в своих разъяснениях указывал, что суммы компенсаций за использование личного транспорта, превышающие нормы, установленные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ.

«Так как установление специальных норм компенсации работникам за использование личного транспорта для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом Кодексом не предусмотрено, полагаем, что использование в этих целях норм, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002г. №92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией», не будет противоречить положениям п.3 ст.217 Кодекса и пп.2 п.1 ст.238 Кодекса.

При этом сами такие выплаты могут производиться в размерах, определенных соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме, как это предусмотрено ст. 188 Трудового кодекса.

Однако, впоследствии ведомство изменило свое мнение. Так, в своем Письме от 31.12.2010г.№03-04-06/6-327 Минфин ссылается уже не на 25 главу НК, а на положения ТК РФ:

Согласно ст. 188 Трудового кодекса при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

Таким образом, освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 217 Кодекса подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.

При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.»

Суд пришел к выводу, что компенсация за использование личного транспорта в служебных целях не облагается НДФЛ в размере, определенном соглашением сторон трудового договора.

Страховые взносы

• не подлежат обложению страховыми взносамивсе виды установленных законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанныхс выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

«При этом при расчете суммы компенсации целесообразно учитывать степень износа используемого личного имущества работника, а также срок его полезного использования, который может быть определен на основании технической документации на это имущество.

Однако в случае с компенсаций за использование личного транспорта есть некоторые рискованные моменты:

• Некоторые проверяющие трактуют упоминание норм в законах №212-ФЗ и №125-ФЗ, как отсылку к нормам, применяемым для ограничения размера компенсаций для целей налога на прибыль. И, соответственно, на суммы компенсаций, превышающие указанные нормы доначисляют страховые взносы*.

«Судами установлено, что общество привлечено к ответственности в виде взыскания недоимки, штрафа и пеней за занижение базы для начисления страховых взносов на суммы выплат компенсаций за использование личного автомобиля «сверх нормы»…

Кроме того, нормативными правовыми актами в области обязательного пенсионного и медицинского страхования нет разделения компенсации за использование личного транспорта в служебных целях, выплаты по которым освобождаются от обложения страховыми взносами на выплаченные в пределах нормы и выплаченные сверх нормы.»

Налог на прибыль

В соответствии с п.1 Постановления №92, нормы расходов организаций на выплату компенсации* за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов установлены в следующих размерах (рублей в месяц):

• свыше 2000 куб. см – 1500 рублей,

Суммы компенсаций за использование любого иного имущества, кроме транспортных средств, учитываются в расходах для целей налога на прибыль в том размере, который установлен соглашением сторон.